Pakalpojumu sniegšanas vietas un PVN likmes

Nereti trūkst izpratnes par to, kāda PVN likme piemērojama pakalpojumam un vai vispār tā ir piemērojama. Jo gadījumi, kad likuma izpratnē ar PVN apliekams darījums jāuzrāda bez PVN vai ar svītriņu izrakstītajā rēķinā, ir ļoti mulsinoši. Turklāt gan grāmatvedības, gan audita uzņēmumi vēl joprojām kļūdās PVN likmju piemērošanā. Tādēļ mēģināšu vienkāršiem vārdiem izskaidrot loģisku secību, kādā veidā pakalpojums ir identificējams un kāda likme ir jāpiemēro.

1. Vai pakalpojumi ir apliekamie darījumi?

Vispirms ir jānosaka, vai pakalpojums vispār ir apliekams ar PVN.

To nosaka likuma „Par pievienotās vērtības nodokli” 2. panta otrās daļas 2. punkts. Saimnieciskās darbības ietvaros iekšzemē veiktie ar pievienotās vērtības nodokli apliekamie darījumi ir pakalpojumu sniegšana par atlīdzību. Savukārt likuma 18. pants nosaka, ka attiecībā uz pakalpojumiem apliekamie darījumi Eiropas Savienības teritorijā ir saimnieciskās darbības ietvaros veiktie šā likuma 2. panta otrajā daļā minētie darījumi.

2. Kādas likmes jāpiemēro pakalpojumam?

To nosaka likuma 5. pants.

Nodokļa likmi 21 procenta apmērā nosaka apliekamiem darījumiem, ja šajā likumā nav noteikts citādi. Nodokļa likmi 0% apmērā nosaka apliekamiem darījumiem saskaņā ar šā likuma 7., 13., 28., 33. un 34. pantu.

3. Kādiem apliekamiem darījumiem piemēro 0% likmi?

Lai noteiktu, kādiem darījumiem tiek piemērota 0% likme, jāskata likuma 7., 13., 28., 33., 34. pants.

7. pants. Nodokļa 0 procentu likmes piemērošana. Likuma 7. pants nosaka 0% likmi piemērot pakalpojumiem, kas saistīti tikai un vienīgi ar preču eksportu, importu un tranzītu, kā arī citiem īpašiem starptautiskiem pakalpojumiem. Ar 01.01.2010. ir svītrots šā panta pirmās daļas 3. punkts, kas paredzēja 0% likmi piemērot pakalpojumiem, kas nav iekšzemē. Tātad par pārējiem pakalpojumiem loģiski būtu piemērot 21% vai 10% likmi. Tomēr šajā gadījumā ir jāapskata vēl likuma 4.1 panta nosacījumi, kuru piemērošanā grāmatveži pieļauj ļoti daudz kļūdu.

13. pants. Nodokļa piemērošana tūrisma aģentūru un tūrisma operatoru pakalpojumiem. Galvenais, jāievēro tas, ka tūrisma aģentūru vai tūrisma operatoru pašu sniegtā pakalpojuma vērtība apliekama ar nodokļa 21% likmi. Ja tūrisma aģentūru vai tūrisma operatoru pakalpojumi tiek sniegti gan Eiropas Savienības teritorijā, gan ārpus tās, ar nodokļa 0% likmi tiek aplikta tikai tā pakalpojumu daļa, kas sniegta ārpus Eiropas Savienības teritorijas.

28. pants. Nodokļa 0% likmes piemērošana darījumiem Eiropas Savienības teritorijā. Izlasot šo pantu, secinām, ka pakalpojumiem ES 0% likmi vairs nepiemēro, izņemot devītās daļas 2. punktā noteikto – 0% likmi piemēro projektu ietvaros saņemtajiem šā likuma 4.1 panta septītajā, devītajā, desmitajā un divpadsmitajā daļā minētajiem pakalpojumiem.

Tādējādi var noprast, ka piemēro vai nu 21%, 10%, vai vispār neko un rēķinā ievelk svītriņu.

33. pants nosaka nodokļa piemērošanu, izlaižot preces brīvam apgrozījumam iekšzemē.

34. pants nosaka nodokļa piemērošana, veicot jaunu transportlīdzekļu iegādes un piegādes Eiropas Savienības teritorijā.

Pakalpojumu sniegšanas vieta

Nodokļa likmi vai apliekamo/neapliekamo darījumu identificē pēc pakalpojuma sniegšanas vietas, ko nosaka likuma 4.¹ pants. Tādējādi, lai zinātu, kādu likmi piemērot vai vispār nepiemērot, jānoskaidro kritēriji, pēc kuriem nosaka pakalpojuma sniegšanas vietu.

Pirmkārt, pirms apskata pakalpojuma sniegšanas vietu un nosaka nodokļa likmi, ir jāzina arī dažas definīcijas un termini.

Saimnieciskās darbības veicējs - 4.1 panta izpratnē uzskatāms, ka juridiskā persona, kas nav saimnieciskās darbības veicēja, veic saimniecisko darbību, ja tā nodokļa vajadzībām ir reģistrēta kādā no dalībvalstīm kā šā nodokļa maksātāja.

"Nodokļa likmi vai apliekamo/neapliekamo darījumu identificē pēc pakalpojuma sniegšanas vietas."

Saimnieciskās darbības mītnes vieta – saimniecisko darbību veicošas personas pamata saimnieciskās darbības veikšanas vieta, kur atrodas minētās personas vadība un kur tiek pieņemti galvenie ar saimnieciskās darbības veikšanu saistītie administratīvie lēmumi.

Pastāvīgā iestāde – personas saimnieciskās darbības veikšanas vieta, kur tai pastāvīgi ir nepieciešamie tehniskie un darbaspēka resursi, lai piegādātu konkrētas preces vai sniegtu konkrētus pakalpojumus, kā arī saņemtu un izmantotu savai darbībai preces un pakalpojumus. Ja pakalpojums tiek sniegts jebkurai personai, kas veic saimniecisko darbību, pakalpojuma sniegšanas vieta ir:

1. pakalpojuma saņēmēja saimnieciskās darbības mītnes vieta;
2. pakalpojuma saņēmēja pastāvīgās iestādes atrašanās vieta, ja pakalpojums tiek sniegts pakalpojuma saņēmēja pastāvīgajai iestādei, kas neatrodas šīs personas saimnieciskās darbības mītnes vietā;
3. pakalpojuma saņēmēja deklarētā dzīvesvieta vai pastāvīgās uzturēšanās vieta, ja pakalpojuma saņēmējam nav saimnieciskās darbības mītnes vietas vai pastāvīgās iestādes.

Piemēri

1. Latvijas PVN maksātājs (juridiska vai fiziska persona) sniedz pakalpojumu ES PVN maksātājam, kura juridiskā adrese ir ES. Tātad – pakalpojuma sniegšanas vieta ir pakalpojuma saņēmēja mītnes vieta. Tā kā likums neparedz piemērot 0% likmi, tad rēķinā ievelk svītriņu, bet PVN deklarācijā šo darījumu uzrāda 48.2 rindiņā un pielikumā PVN 2 „Pārskats par preču piegādēm un sniegtajiem pakalpojumiem ES teritorijā”.
2. Latvijas PVN maksātājs (juridiska vai fiziska persona) sniedz pakalpojumu ES PVN maksātājam, kuram Latvijā ir atvērta pastāvīgā pārstāvniecība ar Latvijas PVN numuru. Šajā gadījumā rēķins jāizraksta ar 21% likmi pastāvīgajai pārstāvniecībai, nevis ES PVN maksātājam – ārvalsts komersantam bez nodokļa likmes.

Praksē novērots, ka revīzijas un grāmatvedības pakalpojumus izraksta ārvalsts komersantam ar 0% likmi, kas nav pareizi. Nepiemēro 0% likmi, bet 21% pastāvīgajai pārstāvniecībai. Šādos gadījumos līgums ir tas, kas izšķir, kuram sniegts pakalpojums. Bet ne grāmatvedības, ne revīzijas pakalpojumi netiek sniegti ārvalsts komersantam, bet to filiālēm vai pastāvīgajām pārstāvniecībām Latvijā. Šo kļūdu dēļ Valsts ieņēmumu dienests var veikt PVN uzrēķinu.

Ja pakalpojumu sniedz ASV filiālei Vācijā (ja tā veic faktisku saimniecisko darbību – ieņēmumu gūšanu) ar Vācijas PVN numuru, tad rēķinu izraksta bez nodokļa likmes.

3. Latvijas PVN maksātājs (juridiska vai fiziska persona) sniedz pakalpojumu ES PVN maksātājam – fiziskai personai, kuras deklarētā dzīvesvieta, piemēram, ir Vācija. Pakalpojumu sniegšanas vieta tātad ir Vācija, un rēķinu izraksta bez PVN likmes. Ja tā būtu neapliekama persona, tad rēķins būtu jāizraksta ar 21% likmi.

Otrs gadījums, kad saņēmējs ir fiziska persona – PVN maksātājs Vācijā, bet ASV pilsonis. Šajā gadījumā, ja šai personai ir pastāvīgās uzturēšanās atļauja Vācijā, tad pakalpojuma sniegšanas vieta būs ES un rēķins būs jāizraksta bez PVN likmes.

Ja pakalpojums tiek sniegts personai, kas neveic saimniecisko darbību, pakalpojuma sniegšanas vieta ir:

1. pakalpojuma sniedzēja saimnieciskās darbības mītnesvieta;
2. pakalpojuma sniedzēja pastāvīgās iestādes atrašanās vieta, ja pakalpojums tiek sniegts no pakalpojuma sniedzēja pastāvīgās iestādes, kas neatrodas šīs personas saimnieciskās darbības mītnes vietā;
3. pakalpojuma sniedzēja deklarētā dzīvesvieta vai pastāvīgās uzturēšanās vieta, ja pakalpojuma sniedzējam nav saimnieciskās darbības mītnes vietas vai pastāvīgās iestādes.

Piemēri

1. Latvijas PVN maksātājs sniedz pakalpojumu Latvijas juridiskai vai fiziskai personai, kas nav PVN maksātājs.
2. Latvijas PVN maksātājs sniedz pakalpojumu ES juridiskai personai vai fiziskai personai, kas nav PVN maksātājs.
3. Latvijas PVN maksātājs sniedz pakalpojumu ASV uzņēmumam vai fiziskai personai, kas nav reģistrējusies ES kā PVN maksātāja.

Šajā gadījumā būtu jāaprēķina 21% un jāuzrāda izrakstītajā rēķinā. Deklarācijā šī summa būtu jāuzrāda ailītē „Ar PVN 21% likmi apliekamie darījumi” 41. rindiņā un nodoklis 52. rindiņā, kā arī jāuzrāda PVN deklarācijas pielikumā „Nodoklis par piegādātajām precēm un sniegtajiem pakalpojumiem”.

Pakalpojumu var sniegt arī ārvalsts pastāvīgā pārstāvniecība ar Latvijas PVN numuru, kā arī PVN reģistrā reģistrēta fiziska persona. Katrā gadījumā darījums jāizvērtē pēc pakalpojuma sniedzēja atrašanās vietas.

Izņēmumi

Ja pakalpojumu sniedz personai, kura neveic saimniecisko darbību, pakalpojuma sniegšanas vieta ir tā vieta, kur faktiski tiek sniegti šādi pakalpojumi: 1) preču iekraušanas, izkraušanas, pārkraušanas un uzglabāšanas pakalpojumi, kā arī citi ar preču transportēšanu saistītie pakalpojumi; 2) ar kustamu lietu saistītie pakalpojumi (tai skaitā novērtēšana, remonts, apkope, apstrāde, pārstrāde).

Piemērs. Kādam Krievijas uzņēmumam tiek saremontēta automašīna. Šajā gadījumā rēķinu izraksta ar PVN 21% likmi.

Kultūras, mākslas, sporta, zinātnes, izglītības, izklaides un citu līdzīga rakstura pasākumu (piemēram, gadatirgu, izstāžu) norises vieta ir pakalpojumu sniegšanas vieta šādiem pakalpojumiem:

1.  kultūras, mākslas, sporta, zinātnes, izglītības, izklaides un citi līdzīga rakstura pakalpojumi;
2.  ar kultūras, mākslas, sporta, zinātnes, izglītības, izklaides un citiem līdzīga rakstura pasākumiem saistīti pakalpojumi;
3.  šīs daļas 2. punktā minēto pasākumu organizēšanas pakalpojumi un ar tiem saistītie pakalpojumi.

Piemērs. Ja ar nodokli apliekamā persona no Latvijas rīko starptautisko izstādi Ķīpsalā, tas nozīmē, ka visiem ārzemniekiem, kas piedalīsies šajā izstādē ar saviem produktiem un pakalpojumiem, tiks izrakstīts rēķins ar 21% likmi. ES PVN maksātāji pēc tam varēs iesniegt savā valstī pieprasījumu PVN atmaksai.

Ar nekustamo īpašumu saistīto pakalpojumu, tai skaitā nekustamā īpašuma starpnieku un ekspertu pakalpojumu, viesu izmitināšanas pakalpojumu, nekustamā īpašuma nomas pakalpojumu, būvdarbu pakalpojumu, būvdarbu sagatavošanas (tai skaitā arhitektu pakalpojumu), būvdarbu koordinācijas un uzraudzības pakalpojumu sniegšanas vieta ir tā vieta, kur šis nekustamais īpašums atrodas.

"Ja ar nodokli apliekamā persona no Latvijas rīko starptautisko izstādi Ķīpsalā, tad visiem ārzemniekiem, kas piedalīsies šajā izstādē ar saviem produktiem un pakalpojumiem, tiks izrakstīts rēķins ar 21% likmi."

Tātad atkal šajā gadījumā ir jāizraksta rēķins ar 21% likmi, ja šis īpašums atrodas Latvijā. Arī par viesnīcas pakalpojumiem ir jāizraksta rēķins – tagad ar 10% likmi. ES PVN maksātājs šo summu varēs pēc tam saņemt atpakaļ. Ja gadījumā darījumus ar nekustamo īpašumu veic ES apliekama persona, tad tai vispirms ir Latvijā jāreģistrējas kā PVN maksātājam. Nedrīkst būt gadījumi, kad šāda persona izraksta rēķinu bez nodokļa likmes vai, kā agrāk tas notika, – ar 0% likmi. Šādi iepriekšējos gados bieži rīkojās ārvalsts pastāvīgās pārstāvniecības. Veicot auditus, bieži vien pat nebija skaidrs, vai šāds darījums vispār ir noticis, jo grāmatvedībā nebija pieejami ne pieņemšanas–nodošanas akti, ne arī ar atbildīgo personu parakstiem apstiprināti rēķini.

Ja pakalpojumu sniedz Eiropas Savienības teritorijā nereģistrētai personai, kas neveic saimniecisko darbību, pakalpojuma sniegšanas vieta ir tā vieta, kura ir šīs personas mītnes vieta vai tās deklarētā dzīvesvieta, vai pastāvīgās uzturēšanās vieta šādiem pakalpojumiem:

1. autortiesību, patentu, licenču, preču zīmju un līdzīgu tiesību piešķiršana, nodošana citu personu rīcībā un kontrolē;
2.  ar reklāmu vai sabiedriskajām attiecībām saistītie pakalpojumi, arī reklāmas aģentu un reklāmas aģentūru darbība;
3.  juridiskie, grāmatvedības, revīzijas, konsultāciju, tulkošanas, ekspertīžu, inženieru un tirgus izpētes pakalpojumi, kā arī datu apstrāde un informācijas sniegšana;
4.  saistības pilnībā vai daļēji atturēties no kādas šajā daļā minētās darbības vai rīcības;
5.  personāla nodrošināšanas pakalpojumi, tai skaitā personāla atlases un komplektēšanas pakalpojumi, izņemot šā personāla sagatavošanu un apmācību;
6.  kustamu lietu nomas pakalpojumi, izņemot visu veidu transportlīdzekļu nomu;
7. elektronisko sakaru pakalpojumi;
8.  radio un televīzijas apraides pakalpojumi;
9. elektroniski sniegtie pakalpojumi;
10.  finanšu un apdrošināšanas pakalpojumi, ieskaitot pārapdrošināšanu, bet izņemot seifu nomu;
11. piekļuves nodrošināšana elektroenerģijas un dabasgāzes sadales sistēmām, kā arī pārvades un sadales pakalpojumi un citi ar tiem tieši saistītie pakalpojumi.

Šajos gadījumos rēķinu izraksta bez PVN un uzrāda deklarācijas 48.2. rindiņā „Citās valstīs veiktie darījumi” un PVN pielikuma III daļā „Nodoklis par piegādātajām precēm un sniegtajiem pakalpojumiem”.